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        注册会计师可以重点评估可以少计提或者不计提商誉减值的假设的合理性，如果发现当年少计提减值的假设合理度较高，说明管理层计算商誉相关资产组可回收金额时，必定存在显著低估收益夸大流出，或者高估折现率的行为，注册会计师在按照一般审计流程对商誉减值测试进行审计时，重点查看收益、费用、折现率的变化情况。同时注册会计师可以对北方亚事估计的参数、折现率等进行敏感性测试，查看各个重要指标变化对最终估计的可回收金额的数值影响情况，对于敏感性强的指标，注册会计师要询问评估人员数据评估的依据，数据调整的合理性等。 

       评价评估方法改变的合理性。大洋电机在 2018 年首次采用了市场法进行商誉相关资产组可回收金额的计算，注册会计师关注到这一情况后，首先要与相关人员沟通，了解其选用新方法的理由，也要了解以往年份不采用市场法进行计算的理由，并判断以上理由的合理性。同时在市场法的计算中，可比公司的选择不合理将直接导致计算结果的差异，因此注册会计师还要关注可比公司选用的合理性，查看财务指标数额的差距，如果差距过大将不具备较大的可比性。 从前文的分析可知，信永中和在对大洋电机商誉减值进行审计时，评价商誉相关

内部控制风险为低，预期内部控制运行是有效的，但却没有对内部控制设计和实施控制测试，属于工作中的低级失误。审计事项，并提出了具体的应对措施，但从实际审计情况来看，提出的措施有流于形式的迹象，信永中和有必要加强事务所内部管理，做好员工培训和商减值审计质量复核工作。 

       同时，在面对大洋电机对上海电驱动的并购行为中可能存在的利益输送、包含不合理业绩承诺的情况，注册会计师应该保持高度的职业怀疑，尤其是商誉减值测试过程本身就较为复杂，涉及的会计估计也多，注册会计师在审计时，不要轻信或者依赖管理层以及管理层聘请的评估机构所做出的假设以及预测数据等，要对可能存在舞弊或者错误的迹象保持警觉。 鉴于商誉问题在上市公司的普遍性，会计师事务所可以专门培训商誉减值审计方面专业的人才，当被审计公司商誉规模在资产中的占比较高，或者商誉绝对数额较大时，可以选派商誉减值审计经验充足的人员参与审计。防范商誉审计风险。而且，由于商誉减值审计事项复杂，为减少资源限制对审计程序实施的影响，事务所还可以在以资产总额为定价基础上，结合被审计单位商誉和商誉减值规模，提高审计收费，为商誉减值审计提供充足的资金支持。 

         我国目前需要完善上市公司商誉的相关法律法规及指引文件等，加强对违法违规的监管执行力度和处罚力度。第一，相关机构可以考虑出台更为详细具体的规范性文件，以应对商誉计量的复杂性，商誉审计的风险性；第二，监管方应该加强对高溢价并购的审查，严格控制盲目性的投机性重组，或者可以考虑限定一定的溢价范围，从源头上控制商誉估值过高的情况；第三，监管方还可以对存在高商誉或高商誉减值的公司进行常态化问询，时刻关注商誉异常情况，警醒这类上市公司要按照要求合理、正确地处理商誉。 

         从第三章的监管情况和审计情况以及案例公司披露情况的分析发现，目前我国 A股上市公司商誉相关信息披露不充分问题严重，不利于外界监督。因此，监管方应该加强对商誉相关信息的披露要求和信息披露违法违规的力度，强制要求上市公司披露商誉相关信息。对于商誉规模大、商誉减值金额大的公司，还可以要求他们披露第三方评估机构出具的完整的的评估报告。信息的充分披露将在一定程度上削弱上市公司操纵商誉的动机和机会，也有利于降低审计师商誉审计的风险。 商誉确认及减值测试过程复杂，需要具备较高的专业知识以及评估经验，注册会计师在审计时，常常会考虑利用第三方评估机构的工作以减轻审计负担，提高审计质量。但第三方评估机构作为提供服务方可能存在独立性问题，进而导致评估过程有失公允，以致审计师不能直接利用他们出具的评估结果。对此，立法上可以考虑具体的责

任归属，如果审计师对评估机构及人员的专业胜任能力及独立性获取了充分适当的审计证据，在商誉相关资产组可回收金额的确认上直接依赖了评估机构的结果，但后续发现资产评估报告存在虚假评估，而审计师因此发表了不恰当的审计意见时，在责任划分上可以免除审计师的责任，由资产评估机构相关人员承担责任。立法上的划分可以一定程度上减轻审计师的负担，同时也能够约束资产评估师在评估中保持客观。

      注册会计师在 2016 年及以后都需要重点关注管理层商誉减值的会计处理。是否及时、合理地计提了商誉减值。商誉减值审计的关键是确定其准确性和计价认定是否正确，注册会计师在对被审计单位的商誉减值测试过程进行审计时，首先应该关注其测试过程是否形式上满足准则的要求。在形式上满足准则要求的基础上，再来评价管理层或者管理层聘请的专家评估商誉相关资产组可回收金额所使用的方法、主要的假设和估计、使用的参数等合理与否。针对第五章识别出的减值测试环节阶段的具体风险点，提出以下审计应对措施。 1.关注并评价管理层对减值迹象判断的合理性。在对大洋电机重大错报风险点的识别中发现其管理层对减值迹象的判断存在较大不一致，注册会计师对于这一事项要重点关注。在审计中可以通过查看相关的行业分析报告，大致了解行业基本情况、未来发展前景等，也可以对比行业内其他公司对减值迹象的判断，查看被审计单位管理层减值迹象的判断是否合理。如果发现减值迹象判断明显不合理，结合识别出的管理层偏

向在接下来可回收金额计算部分要重点考虑相关参数是否存在明显的偏向估计。 

        评价资产组认定的合理性及一致性。大洋电机在并购上海电驱动确认商誉时，将上海电驱动整体看作一个资产组，那么注册会计师在审计当年，可以查阅文件、询问相关人员，了解上海电驱动业务变化情况，查看资产组组成情况是否与初始确认时一致，如若上海电驱动后续新增了业务，则不管后期参数预测是否准确，商誉减值的金额也存在错报。 评价专家工作的适当性。大洋电机 2016-2017 两年，未在公告中具体说明是否当年是否聘请了评估机构对资产组可回收金额进行评估，2018-2019 年分别聘请了北方亚事和上海众华两家资产评估机构。故在对 2018-2019 年商誉减值进行审计时，审计师首先应当对第三方评估机构的独立性、客观性和专业性进行评价，确定第三方评估机构是在公正、客观原则下实施评估，没有受到管理层的施压或者存在除正常评估收费外的其他利益关系。同时，审计师还应当获取资产评估报告，核对资产评估的范围和目的是否满足要求，估值结果与年报披露的数值是否相符，是否存在调整等。 

       评价可回收金额确认的合理性。在对上海电驱动资产组的相关参数估计的合理性进行审计时，考虑到参数估计的专业性强、难度高，注册会计师可以采取利用专家的工作，向会计师事务所内具备资产评估经验的专业人员寻求帮助，判断第三方评估机构相关的参数估计是否合理。同时，在面对大洋电机 2018 年一次确认如此巨额的商誉时，注册会计师在对商誉减值科目进行审计时，首先应当判断管理层对被并购企业的估值及合并对价确定是否合理，因为这两个值对商誉初始计量金额有着重大影响。当商誉科目初始确认金额偏高时，后期减值的可能性就极大，相应的出现重大错报的风险就极高。 

       对于大洋电机来说，以上海电驱动资产未经审计的归属于母公司股东权益账面价值来计算的话，此次并购增值率为 1057.12%，确认 29.37 亿元的商誉，数额庞大，审计师应该对这种高商誉重大并购保持充分的职业怀疑。在并购活动产生的当年，或者初次审计的当年，看此次并购的相关文件，首先确认并购目的的合理性。如果管理层对标的企业的估值聘请了专业的资产评估机构的，注册会计师应该就评估事项与相关评估人员进行充分的沟通。大洋电机并购上海电驱动时，聘请了上海东州资产评估有限公司（以下简称“上海东洲”）进行企业价值评估，注册会计师在审计的当年，可以查阅相关评估文件。上海电驱动属于新能源汽车行业，属于国家今年重点扶持行业，未来发展较大，上海东洲采取收益法对其进行企业价值评估，具备合理性。收益法下注册会计师在对评估价值是否合理进行审计时，重点要关注对未来业绩预测及折现率确定的合理性。将预测的上海电驱动的业绩与其历史业绩进行对比，查看差异，如若差异较大，可以询问评估人员业绩估算的依据，同时，注册会计师还可以将预测业绩与上海电驱动年度预算或者年度销售目标做对比，查看两者之间的差异，询问制定目标的相关人员目标的可完成行等，综合来判断业绩预测是否存在偏高的情况。经第 5 章风险环节的分析中可以知道，上海东洲对上海电驱动未来业绩评估明显偏高，说明收益法下上海电驱动的企业价值评估一开始就偏高，以此为基础确认的合并对价相应也高，那么商誉初始确认金额就高，在确认的当时就存在减值的迹象，值得注册会计师在此后的每年，重点关注大洋电机管理层对商誉减值的处理。对于折现率的判断，因计算难度较大，注册会计师还可以考虑利用与上海东洲和上海电驱动保持独立的专家的工作，辅助判断折现率确认的合理性。  

       本文通过对商誉及商誉审计相关文献的整理分析以及商誉与风险导向审计相关概念的了解，从注册会计师审计角度出发，识别案例公司商誉减值的审计风险，最后提出本文应对商誉减值审计风险的策略。结论如下： 一是本文搭建“风险因素——风险环节——风险后果”的框架，分析识别出大洋电机商誉减值的重大错报风险处于高水平，且重大错报风险点主要在于并购对象估值及合并对价确定不合理；减值迹象判断存在较大不一致；资产组认定过于简单；评估机构工作的利用不严谨；商誉减值金额预测过于激进；评估方法选用随意以及商誉相关信息披露不充分等。 二是通过对商誉审计相关监管措施函内容地整理分析及大洋电机审计问题地分析，发现当前在各审计业务阶段均存在风险点，多是集中在对资产组认定、对专家工作的复核与评价、对可收回金额关键参数及计量方法适当性的评价、质量复核以及商誉减值相关信息的披露问题。商誉减值的审计检查风险主要在于审计师在进行商誉减值审计时存在专业知识缺乏、外部专家依赖、准则指引缺失与资源成本限制等问题。 三是对于识别提出的商誉减值的审计风险，针对性的提出了应对措施。包括审计师进行商誉减值审计时要判断并购对象估值与合并对价确定的合理性、严谨评价管理层商誉减值测试过程，加强审计风险应对能力和规范内部管理等。此外，还提出三条政策建议：一是健全法律体制与监管机制，主要是完善商誉准则指引及加强商誉管控；二是强化商誉信息披露；三是立法划分责任，为审计师减轻负担。 

      我国 A 股上市公司的商誉规模大，减值风险高，对公司业绩影响强烈，且由于其计量主观性强、估算难度大，已成为管理层盈余管理的重要科目。本文对注册会计师审计工作的分析，视角主要局限于商誉科目，没有全面考虑到财务报表审计的整体性。且对注册会计师审计的分析，基于公开数据，可能没法真实了解到实际的审计情况。因此，后续的研究可以从财务报表的整体审计出发，深入现实案例，参与到上市公司的商誉审计中，以提出更具说服力的审计风险识别与应对措施。 

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